(на примере Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 30.05.2007 № А82-17942/2005-28 )
Хотя пример взят из ситуации с " дефолтными " долгами предприятий по налоговым платежам, но аргументы защиты годятся и для всех иных ситуаций.
Налоговая инспекция, спустя 7 лет выставила повторное инкассовое поручение на взыскание недоимки на другой расчетный счет налогоплательщика в иной банк и спор в арбитражном суде выиграла в первой, апелляционной и кассационной инстанции.
Суд исходил из того, что
- налоговое законодательство не содержит запрета на выставление инкассовых поручений взамен ранее выставленных,
- налогоплательщик не доказал погашения спорной задолженности,
- сроки установлены только для принятия решения о взыскании задолженности по уплате налогов.
- кодекс не предусматривает однократности выставления инкассовых поручений и обязанности принятия налоговым органом решения о взыскании налога в случае замены инкассового поручения по причинам смены реквизитов или закрытия счета в банке,
- выставление данных поручений не носило самостоятельного характера по взысканию спорных сумм задолженности и какого-либо повторного или дополнительного обременения налогоплательщика не повлекло.
Тут явные признаки нарушения судами трех инстанций единообразия в толковании и применении норм права (о них ниже).
Однако истец (налогоплательщик) проиграл не по вине суда, а из-за своих упущений по предмету и средствам доказывания, а именно.
1) Истец не применил логическую последовательность доказывания.
На сроки уплаты налога распространяются сроки давности применения ответственности к налогоплательщику. Поскольку неисполнение обязанности по уплате налога является налоговым правонарушением. А при невыполнении этой обязанности вступают в силу нормы о применении ответственности к налогоплательщику - взыскание штрафных санкций, которое законодатель сопроводил дополнительным требованием - обязанностью налогоплательщика уплатить и сам налог.
В итоге эту логическую последовательность доказывания (естественно, со ссылкой на нормы права) истец не увязал со ст. 44 НК ( в части иных обстоятельств, с которыми законодательство о налогах и (или) сборах связывает прекращение обязанности по уплате данного налога и сбора).
2) По упомянутой последовательности истец не указал из чего, конкретно, следует запрет на выставление инкассовых поручений взамен ранее выставленных. А именно, из чего следует, что давностный срок взыскания налоговых платежей объективно ограничен тремя годами?
3) В отношении повторного выставления инкассового поручения истец не использовал, как самостоятельный аргумент доказывания понятие "разумный срок" (п. 2 ст. 314 ГК).
4) На стадии подготовки дела в первой и апелляционной инстанции истец не ходатайствовал о предоставлении ответчиком доказательств того, что срок давности взыскания налогов они не нарушили.
А также доказательств того, что спустя 7 лет – это разумно, о предоставлении доказательств, достоверно подтверждающих перерыв течения исковой давности (см. п.14 Постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 12, 15.11.01 № 15/18).
И в ходе судебных заседаний в этих инстанциях истец не ходатайствовал о получении судом от ответчика этих доказательств.
Аргумент о разумности сроков, а также упомянутое ходатайство могли позволить сделать так, что налоговой инспекции от ее объяснений в суде по запрашиваемым доказательствам было бы не отвертеться .
При наличии упомянутого ходатайства – налоговая инспекция, естественно, не могла представить суду убедительные доказательства, что ею срок не нарушен, что спустя 7 лет - это разумно. А об остальном можно уже не спорить. Потому, что в таком случае уже не имеет значение: погашена или не погашена истцом недоимка, о чем он в суде пытался спорить.
Из-за отсутствия упомянутого ходатайства и самостоятельного аргумента о разумности срока - такого способа защиты, как применение судом правил об исковой давности - истец себя лишил сам. Поскольку исковая давность по инициативе суда не применяется.
Поэтому у суда трех инстанций не было оснований применять требование п.3 этого Постановления: « Если же заинтересованная сторона ссылается на пропуск срока исковой давности, судья вправе в порядке подготовки дела к судебному разбирательству в целях обеспечения его своевременного и правильного разрешения предложить каждой из сторон представить по данному вопросу соответствующие доказательства ». А у истца, соответственно, не было оснований для оспаривания их доказательств допустимости взыскания налогов спустя 7 лет.
А в надзорной, как и в кассационной инстанции ходатайствовать о запросе доказательств поздно, суд их не примет.
Суть упущений упомянутых выше в п. 1 и 3
Неисполнение обязанности по уплате налога является налоговым правонарушением, ответственность за которое установлена нормами ст. 120 – 123 НК РФ предусматривающим взыскание штрафных санкций.
Такая ответственность согласно ст. 108 п.5 НК РФ сопровождается дополнительными требованиями - обязанностью налогоплательщика (плательщика сбора) уплатить (перечислить) причитающиеся суммы налога (сбора), а также уплатить пени по правилам ст. 75 НК, если налог (сбор) уплачивается с нарушением срока уплаты (ст.57 п.2 НК).
В отношении повторного выставления инкассового поручения на взыскание недоимки подлежало применению понятие "разумный срок" (п. 2 ст. 314 ГК), поскольку правовым актом срок взыскания недоимки не установлен.
Допустимость применения этого понятия гражданского права к административным отношениям следует из нормы ст. 190 ч.1 ГК РФ.
П о ней сам по себе срок является одним из юридических фактов, с которым ГК, другие законы, иные правовые акты или суд связывают возникновение, изменение и прекращение гражданских прав и обязанностей. В данном случае срок, как таковой связан
- с возникновением прав на защиту истца путем применения судом правил об исковой давности,
- с прекращением налоговых обязанностей (ст. 44 НК).
А указание в законе на возможность использовать критерий разумности при определении того или иного срока позволяет ограничить право стороны ссылаться на исполнен ие ею о бязанности в течение неопределенного времени из-за того, что законом этот срок не назван. В данном случае ссылаться на обязанности выставлять повторное инкассовое поручение спустя семь лет.
К тому же инкассовые поручения налоговой инспекции срок исковой давности не прерывают (п.17 Постановления Пленума). Также его не прерывают и доказательства признания истцом долга (п.18, 19 и 22 Постановления Пленума).
В силу ст. 6.1 НК срок исчисляется, в том числе с указанием на событие, которое должно неизбежно наступить.
В обязанности по уплате налога (сбора) неизбежным событием являются, в том числе обстоятельства, с которыми законодательство о налогах и (или) сборах связывает прекращение этой обязанности (ст. 44 НК).
В ответственности за совершение налогового правонарушения неизбежным событием являются, в том числе исключение такой ответственности в связи с истечением сроков исковой давности (п.4 ст. 109 НК).
Например. Пропущенный налоговым органом шестимесячный срок давности взыскания налоговой санкции является пресекательным и восстановлению не подлежит (п. 20 Постановления Пленума Верховного Суда РФ и Пленума ВАС РФ от 11.06.99 № 41/9).
Согласно статье 113 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, истекли три года (срок давности) (п.36 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.01 № 5).
Установление временных пределов осуществления мер государственного принуждения, как неоднократно отмечал Конституционный Суд РФ, направлено на защиту таких конституционных ценностей, как стабильность и определенность публичных правоотношений, обеспечение стабильности условий хозяйствования, поддержание баланса публичных интересов государства и частных интересов субъектов гражданско-правовых отношений (Постановления КС РФ от 27.04.01 № 7-П, от 10.04.03 № 5-П, от 14.07.05 № 9-П; Определение от 21.04.05 № 191-О).
Допущение не ограниченного временными рамками принудительного погашения задолженности по налогам и сборам вступает в противоречие с конституционными принципами, лежащими в основе правового регулирования отношений в области государственного принуждения и исполнения имущественных обязанностей (Определение КС РФ от 8.2.07 № 381-О-П).
Поэтому отсутствие в НК прямого указания на срок давности взыскания налогов и сборов не означает отсутствие временных пределов на такое взыскание.
К тому же отсутствие срока давности на уплату налога (сбора) исключено нормой ст. 57 п.3 НК, указывающей на установление сроков уплаты налогов и сборов, а также указывающей на событие, которое должно наступить или произойти, либо действие, которое должно быть совершено.
Следовательно, по истечению сроки давности применения ответственности к налогоплательщику истекает также и срок давности исполнения дополнительных требований к этой ответственности – обязанности уплатить налоги (сборы) и пени.
Такой вывод подтверждают указания п.24 Постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 12,15.11.01 № 15/18 - с истечением срока исковой давности по главному требованию (в данном случае – уплата штрафов) истекает срок исковой давности и по дополнительным требованиям (в данном случае взыскание налогов и пени).
При этом правовой институт срока давности имеет общепризнанный, универсальный характер, его правовая сущность и содержание остаются неизменным вне зависимости от отраслевой принадлежности (Постановление КС РФ от 14.07.05 № 9-П).
Даже по уголовным преступлениям для привлечения к ответственности сроки давности существуют.
Хотя НК РФ не устанавливает сроков взыскания недоимок по налогам, это не означает возможности их бессрочного взыскания. При определении предельных сроков взыскания недоимок по налогам необходимо учитывать совокупность сроков, установленных статьями 46, 48, 70 НК РФ (Постановление ФАС СЗО от 09.07.01 № А56-16963/00).
Налог (пени) может быть взыскан не более чем через три года после установленного срока на уплату налога.
Косвенное установление этого срока в норме ст. 78 п. 7 НК, по которой заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы.
Кроме того, налог (пени) может быть взыскан не более чем за трехгодичный срок до принятия соответствующего решения.
Косвенное установление этого срока в ст. 87 НК РФ, а именно: через установление предельного периода, охватываемого проводимой налоговой проверкой, - не более трех календарных лет, предшествовавших году проведения проверки.
Трехлетний срок давности на взыскание налогов подтвержден судом по другому делу.
Как установлено судом: « Из сравнительного анализа и системного толкования ст. 23, 78, 87, 113 Кодекса с учетом ч. 6 ст. 13 АПК РФ следует, что давностный срок взыскания налоговых платежей объективно ограничивается тремя годами » (Постановление ФАС УО от 30.05.07 № Ф09-4090/07-С3).
Дополнительно о нарушениях судами трех инстанций единообразия в толковании и применении норм права
Вынося решение в пользу налогового органа, суды не учли следующее.
1) К моменту направления налоговым органом в 2005 году инкассового поручения, взамен выставленного в 1997 году, возник юридический факт, с которым налоговый орган обязан был связывать изменение обязанности налогоплательщика по уплате налога (ст. 44 НК РФ). А именно, прекращение обязанности по уплате данного налога и сбора по причине пропуска объективно установленного срока на принудительное погашение задолженности по налогам и сборам.
2) Инкассовое поручение налоговой инспекции, выставленное ею в банк на расчетный счет налогоплательщика в конце 2005 года взамен инкассового поручения 1997 года, в силу назначения этого документа, фактически являлось требованием налогового органа к банку - бесспорно взыскать недоимку, спустя 7 лет после выставления первого инкассового поручения.
Вынося оспариваемое требование, налоговая инспекция, по сути, продлевает срок для бесспорного взыскания соответствующих сумм, который по смыслу данного Закона является пресекательным , то есть не подлежащим восстановлению либо продлению (Постановление ФАС ВСО от 09.09.03 № А33-19928/02-С3н-Ф02-2829/03-С1).
3) Доводы, из которых исходил суд (см. в начале статьи) не отклоняют обстоятельства, перечисленные выше, и эти доводы суда для решения по сроку давности взыскания недоимки юридического значения не имеют. Поскольку, к ак указал Пленум ВАС РФ в п. 12 Постановления от 28.02.2001 № 5, судам необходимо исходить из универсальности воли законодателя, выраженной в п. 3 ст. 48 Кодекса в отношении давности взыскания в судебном порядке сумм недоимок по налогам, и руководствоваться соответствующим положением при рассмотрении исков о взыскании недоимок с юридических лиц.
В итоге суды удовлетворили требования ответчика (налогового органа) сводящиеся к продлению срока для бесспорного взыскания недоимки, который по смыслу НК, а также указаний Пленумов Верховного Суда и ВАС РФ и указаний Конституционного Суда РФ является пресекательным , то есть не подлежащим восстановлению либо продлению.
Тем самым судами нарушено единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права, что в соответствии с пунктом 1 ст. 304 АПК РФ является основанием для отмены Постановления ФАС Волго-Вятского округа № А82-17942/2005-28 в порядке ст. 303, п. 5 части 1 ст. 305, ст. 306 АПК РФ.
Но за такое нарушение и судебную ошибку обвинять суд в данном случае – это не правильно
Поскольку со стороны упомянутых судов нарушения в толковании норм права обусловлены четырьмя перечисленными выше упущениями истца. А при подготовке дела к судебному разбирательству судья не вправе предлагать какой-либо из сторон представлять доказательства или давать объяснения (в том числе в определении судьи о подготовке дела к судебному разбирательству), связанные с пропуском срока исковой давности (п.3 Постановление Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 12, 15.11.01 № 15/18).
Поэтому за не применение судом исковой давности обжаловать действия суда можно, если сторона по делу такой аргумент суду заявляла внятно. Иначе говоря. Если бы в данном случае истец (налогоплательщик) со ссылками на нормы права доказывал факт пропуска ответчиком (налоговым органом) срока взыскания недоимки.
Понятие "разумный срок" был бы со стороны суда уместен, только если бы этот истец ссылался на пропуск ответчиком срока исковой давности для взыскания недоимки.
А тут налоговая инспекция сослалась на отсутствие в НК РФ срока давности взыскания недоимки, но это доказательство налогоплательщик надлежаще не оспорил. В свою очередь суд любой инстанции такое доказательство, как пропуск срока давности - по своей инициативе заявлять права не имеет. А тем более суд кассационной инстанции, который (как и в надзорной инстанции) дополнительные доказательства по делу вообще не рассматривает.
Поэтому при рассмотрении данного дела в кассационной инстанции сложилась ситуация, которая иногда происходит уже в апелляционной инстанции (в силу части 2 ст. 268 АПК РФ суд не принимает дополнительные доказательства, не обоснованные невозможностью их представления в суд первой инстанции по уважительным причинам).
Впрочем, в отношении такого доказательства, как пропуск срока давности суд любой инстанции, сознавая наличие этого доказательства, существенного для правильного рассмотрения дела, но не заявленного стороной по делу, не имеет возможности его принять по своей инициативе, и вынужден выносить объективно неправосудное решение.
По такому доказательству бесполезно ссылаться на статью 64 АПК РФ - право суда принять новые доказательства, если они подтверждают обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела. И при этом уже в апелляционной инстанции бесполезно ссылаться на соблюдении принципа объективной истины, что согласуется с положениями о повторном рассмотрении дела судом апелляционной инстанции (часть 1 статьи 268 Кодекса), которое предполагает полное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела.
По данному делу, возможно, напрашивается упрек суду и ответчику за непоследовательность: недоимку оставили, а пени исключили. Не смотря на то, что уплата пени « является способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налога и согласно пункту 5 ст. 75 НК РФ пени уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога или сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме» (Определение КС РФ от 8.2.07 № 381-О-П).
Но по сроку давности взыскания недоимки этот аргумент налогоплательщику развивать - смысла нет.
Последствия по данному делу
Фактическое продление судом срока для бесспорного взыскания недоимки можно отнести к нарушению единообразия в толковании и применении арбитражными судами норм права. А по данному делу доказывать наличие этого нарушения пришлось бы отдельными фразами налогоплательщика, содержащимися в его иске, жалобах и протоколах судебных заседаний. Эти фразы надо было объявлять ссылками налогоплательщика на пропуск налоговым органом срока исковой давности. Иначе говоря, невнятность иска, жалоб и выступления на процессе свести к невнимательности суда.
По рассматриваемому делу 3-х месячный срок для обжалования в надзорной инстанции, к сожалению, прошел. А аргументов, позволяющих пропущенный срок восстановить, у данного налогоплательщика нет.
Поэтому он по своей вине проиграл, может быть, окончательно. Если только не возникнет вновь открывшееся обстоятельство. Например, в виде подходящего акта судебной или законодательной власти.
Итого на будущее
По аналогичным делам для защиты сроком давности взыскания недоимки, приведенные выше доводы применимы не в чистом виде, а в редакции, учитывающей специфику рассмотрения дела в соответствующей инстанции. Например, для второй и последующих инстанций в редакции отражающей признаки наличия ссылок налогоплательщика на пропуск срока давности взыскания недоимки. Ну и, естественно, доказывая наличие ошибки суда, а не своей правоты по делу.
Впрочем, по конкретному делу возможна необходимость и дополнительных доводов защиты интересов налогоплательщика .
Но эта необходимость выясняется только в индивидуальном порядке (например, по процедуре приведенной на интернет-странице http://lawers_kulesh.chat.ru/hotline.htm либо налогоплательщиком самостоятельно, используя сопроводительный материал к семинару - http://lawers_kulesh.chat.ru/seminar.htm ).
Налоговый адвокат Кулеш В. А.
Санкт-Петербург 