1. Головоломки и Конституция
Ни для кого не является секретом, что качество принимаемых Госдумой налоговых законов зачастую оставляет желать много лучшего. Неточности формулировок правовых норм вызывают многочисленные споры как в печати, так и в судах, приводят к появлению противоречащих друг другу разъяснений Минфина и МНС (в настоящее время – ФНС). В качестве некоторых примеров можно вспомнить историю с двукратным установлением и последующей отменой налога с продаж, а также споры о том, являются ли частные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, плательщиками НДС. Естественно, что в таких условиях налогоплательщики не могут добросовестно исполнять свою конституционную обязанность платить законно установленные налоги и сборы (ст. 57 Конституции РФ).
Способ решения этой важнейшей проблемы очевиден – публичная экспертиза проектов изменений налогового законодательства. Однако, поскольку механизм такого обсуждения законодательно не установлен, а также по ряду других причин, изменения в налоговом законодательстве разрабатываются келейно, в обстановке секретности. При этом в лучшем случае учитывается мнение финансовых и налоговых органов, но никак не налогоплательщиков.
В отношении налогового законодательства Конституционный суд РФ в своем Постановлении от 20.02.01 № 3-П (а также в Постановлении от 28.03.2000 № 5-П), отмечал, что по смыслу ст.57 Конституции РФ в системной связи со ст.1 (часть 1), 15 (части 2 и 3) и 19 (части 1 и 2), в Российской Федерации как правовом государстве законы о налогах должны содержать четкие и понятные нормы. Именно поэтому Налоговый кодекс РФ предписывает, что необходимые элементы налогообложения (налоговых обязательств) должны быть сформулированы так, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он обязан платить (п.6 ст.3), а все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах толкуются в пользу налогоплательщика (п.7 ст.3).
КС РФ установил, что расплывчатость налоговой нормы может привести к не согласующемуся с конституционным принципом правового государства произвольному и дискриминационному ее применению государственными органами и должностными лицами в их отношениях с налогоплательщиками, а потому предусмотренный в дефектных - с точки зрения требований юридической техники - нормах налог не может считаться законно установленным.
В упомянутых постановлениях КС РФ определил конституционный способ решения споров, обусловленных неточностью формулировок налогового законодательства – в этом случае должен применяться п.7 ст.3 НК РФ, и неточность должна истолковываться в пользу налогоплательщика. Тем самым КС РФ утвердил принцип презумпции правоты налогоплательщика как конституционную норму.
В Постановлении от 28.03.2000 № 5-П, КС также отделил "расплывчатость налоговой нормы" от "некоторой неточности". При этом оказалось, что возможна ситуация, когда некоторая неточность юридико-технического характера, допущенная законодателем при формулировании положения, хотя и затрудняет уяснение его действительного смысла, однако не дает оснований для вывода о том, что оно является неопределенным, расплывчатым, не содержащим четких стандартов и, следовательно, не отвечающим принципам налогового законодательства в правовом государстве.
По нашему мнению, введенное КС неопределенное отличие "расплывчатости" от "некоторой неточности" само является ярким примером расплывчатости и неточности. В дальнейшем такой подход позволил КС, злоупотребляя своим статусом, навязывать собственные доморощенные трактовки налогового законодательства и тем самым подменить презумпцию правоты и добросовестности налогоплательщика на презумпцию правоты Конституционного суда.
В свою очередь Высший арбитражный суд РФ подошел к решению вопроса о неопределенности норм с единственно возможной практической точки зрения. В п.4 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.01 № 5 отмечено, что в силу п.7 ст.3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. В связи с этим при рассмотрении налоговых споров, основанных на различном толковании налоговыми органами и налогоплательщиками норм законодательства о налогах и сборах, арбитражные суды обязаны оценивать определенность соответствующей нормы.
Наличие неопределенности и неустранимых противоречий норм закона подтверждается отсутствием единообразия судебной практики, т.е. противоречивыми решениями арбитражных судов или Федеральных арбитражных судов. На это указал Президиум ВАС РФ в постановлении от 22.04.03 № 719/03.
Таким образом, в настоящее время реально работает следующий механизм. Практика применения юридически некорректной нормы закона приводит к возникновению противоречащих друг другу толкований. Арбитражные суды в процессе судопроизводства сопоставляют представленные сторонами толкования и выносят решения в пользу более обоснованной по мнению суда точки зрения. В конечном итоге (после прохождения всех судебных инстанций), ВАС РФ высказывает свое мнение о правомерности того или иного толкования спорной нормы закона. Срок достижения конечного результата – минимум два года. В этом промежутке налоговые органы имеют возможность беспрепятственно навязывать налогоплательщикам собственное истолкование дефектной правовой нормы, неправомерно взыскивая с налогоплательщиков суммы налогов и штрафные санкции.
Однако, полученное столь непростым образом мнение высших судебных инстанций, их понимание правовой нормы, является обязательным только для нижестоящих судебных органов. Достигнутое в ходе судебного разбирательства с конкретным налогоплательщиком понимание смысла дефектной нормы отнюдь не обязательно для налоговых органов, которые продолжают применять эту норму в собственном толковании в отношениях с другими налогоплательщиками. При этом нужно учесть, что решения (или письма) ВАС РФ могут публиковаться со значительными задержками и доступны не всем налогоплательщикам. Тем более, не все налогоплательщики имеют возможности для анализа и понимания таких решений, или имеют желание вступать в судебные разбирательства с налоговыми органами, пусть даже и с высокой вероятностью благоприятного исхода дела. Такая практика приводит к неосновательному обогащению публично-правовых образований и, очевидно, не соответствует конституционному принципу защиты собственности (ст.35 Конституции РФ).
Таким образом, окончательное решение вопроса не может быть найдено даже после прохождения всех судебных процедур, поскольку дефектная норма остается в законе. Фактически неопределенность (а значит и неконституционность) некорректных норм закона консервируется, а не устраняется.
Каждый должен платить законно установленные налоги (ст.57 Конституции РФ, п.1 ст.3 НК РФ). При этом законодательство о налогах и сборах состоит из Налогового кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах (п.1 ст.1 НК РФ). Отсюда следует вывод, что необходимо дополнить Налоговый кодекс законным механизмом оперативного внесения изменений и уточнений юридически дефектных норм на основании решений высших судебных органов.
2. НДС и налог на добавленную стоимость.
Налогообложение добавленной стоимости, исходя из ее экономического содержания, возможно двумя способами: прямым и зачетным. При прямом способе налогом облагаются составляющие добавленную стоимость элементы: расходы на заработную плату, взносы в социальные фонды (ЕСН) и другие налоги, относимые на себестоимость, а также амортизационные отчисления, прочие расходы и суммы прибыли, закладываемой в цену продукции (товаров, работ, услуг).
При зачетном способе добавленная стоимость определяется как разница между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и стоимостью материальных затрат, относимых на расходы. Такая схема налогообложения основана на отдельном учете сумм налога, уплаченных поставщикам, и сумм налога, полученных от покупателей. Разница между этими двумя суммами, полученными и уплаченными налогоплательщиком за налоговый период, подлежит перечислению в бюджет.
По ряду причин с момента введения НДС в 1992 г., в России применяется зачетная схема (способ) определения налога (Закон РФ от 06.12.91 № 1992-I "О налоге на добавленную стоимость"). В настоящее время совершенно ясно, что в специфических условиях российской экономики зачетная схема взимания НДС завела в тупик. Сам налог полностью утратил экономический смысл, а глава 21 Налогового кодекса (введенная в 2001 г.) представляет собой пример бессвязного изложения плохо сформулированных правовых норм.
Коренным недостатком зачетной схемы является зависимость налоговых обязательств организации не от финансовых результатов деятельности, а от действий контрагентов. Поэтому каждая организация вынуждена нести значительные расходы на внутренний контроль оформления получаемых от поставщиков материальных ресурсов счетов-фактур по "входящему" НДС. А основой реальной методики налоговых проверок стали мелочные придирки к оформлению счетов-фактур по вычетам, что приводит к бессмысленным арбитражным процессам. Фактически сумма налога стала зависеть от качества оформления документов, а не от результатов работы организации.
При этом суммарные расходы (которые, по сути являются расходами на администрирование НДС, переложенными на налогоплательщиков) на оформление счетов-фактур по реализации и авансам, накопление и хранение бесчисленных томов выданных и полученных счетов-фактур в журналах учета, на ведение книг продаж и покупок в масштабах всей российской экономики огромны. По нашим приблизительным оценкам, непроизводительные расходы предприятий на администрирование НДС составляют от 5 до 7 млрд. долларов в год.
Дальнейшее развитие этой затратной системы не имеет смысла. Выдвигаемые в настоящее время Минфином РФ инициативы по администрированию налога сводятся к получению от организаций дополнительной информации в форме реестров счетов-фактур и т.п., и, следовательно, к очередному резкому росту расходов организаций и бюджета. Предлагаемые меры имеют заведомо отрицательную экономическую эффективность.
По нашему мнению, единственным выходом из налогового тупика является отказ от зачетной схемы и переход на прямой способ расчета добавленной стоимости и, соответственно, НДС.
Переход на прямой способ начисления НДС позволит резко сократить расходы на администрирования налога и исключит возникновение конфликтных ситуаций, приводящих к бесчисленным и бессмысленным судебным разбирательствам. При этом начисление НДС будет прямо связано с начислением других налогов (ЕСН, налогом на прибыль). Поэтому для камеральной проверки налоговых деклараций не потребуется никаких дополнительных документов.
Для оценки возможности применения прямого способа начисления НДС воспользуемся итоговыми данными отчета об исполнении консолидированного бюджета РФ за 2003 г. (http://www.minfin.ru/ispcons/ispcons03.htm).
Согласно упомянутого отчета, поступления от налогов за 2003 г. составили:
- Налог на прибыль - 526 547 105 тыс. руб.
- Единый социальный налог - 364 593 762 тыс. руб.
- Налог на добавленную стоимость - 882 063 526 тыс. руб.
Отсюда суммарную прибыль с учетом ставки 24% можно оценить в 2 193 946 271 тыс. руб. Суммарный ФОТ (с учетом ставки ЕСН в 21.6%) можно оценить в 1 687 934 083 тыс. руб., поэтому суммарный ФОТ с социальными начислениями (35.6%) составит 2 288 838 617 тыс. руб. Всего получаем 4 482 784 888 тыс. руб. потенциальной налоговой базы.
Сумма поступившего в консолидированный бюджет НДС может быть получена от этой налоговой базы при ставке менее 20% (19.7%). Напомним, что в 2003 г. действовала общая ставка НДС 20% и льготная ставка 10% по ограниченному перечню товаров.
Естественно, приведенные нами оценки являются весьма приблизительными. Мы не учли экспортеров, применяющих нулевую ставку НДС, а также организации, перешедшие на УСН и использующие освобождение по ст.145 НК. Однако, с другой стороны, за отсутствием данных в потенциальную налоговую базу не были включены значительные суммы амортизации. В целом, как и следовало ожидать, проведенные оценки подтвердили, что применение прямого способа расчета НДС не приведет к значительным потерям для бюджета. Но при этом будет значительно эффективней с точки зрения расходов на его администрирование.
