Конституционный импровизатор в Определении от 8 апреля 2004г. № 169-О

А. Игнатов

 Способность к импровизациям, блестяще продемонстрированная Конституционным Судом РФ в пункте 4 Определения от 8 апреля 2004г. № 169-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ООО "Пром Лайн" на нарушение конституционных прав и свобод положением пункта 2 статьи 171 НК РФ", шокировала всех. Даже сам высокий суд не ожидал от себя такого, если судить по особому мнению, высказанному судьей Кононовым А.Л.

Но, с если вдуматься, то стоит ли удивляться? Вспомните, как КС РФ определением от 10 декабря 2002г. № 284-О бесцеремонно восстановил право Правительства РФ устанавливать ставки платежей за загрязнение окружающей среды, отнятое у последнего статьей 7 Закона № 7-ФЗ от 10 января 2002г., попутно столь же бесцеремонно втоптав в грязь Верховный Суд РФ в части Решения от 28 марта 2002г. № ГКПИ 2002-178 и Определения от 4 июня 2002г. № КАС 02-232 [подробности об этой истории на сайте В.Авдеева: http://audit24.org/account3/ignat10.php, http://audit-t.ru/account3/ignat11.php].

В двух словах о сути той уже полузабытой истории.

Поскольку определение КС РФ от 10 декабря 2002г. № 284-О не имело ничего общего со статьей 7 Закона № 7-ФЗ от 10 января 2002г., то КС РФ должен был как-то внятно объяснить это пикантное обстоятельство. И он нашел решение – не то чтобы Соломоново, но налогооблагаемая паства МНС РФ была в великом изумлении.

В частности, КС РФ объявил, что под законодательством, которое Закон № 7-ФЗ от 10 января 2002г. считает как правомочное регулировать порядок исчисления и взимания платы за негативное воздействие на окружающую среду, в данном случае нужно понимать несколько более широкий спектр нормативных правовых актов, нежели только лишь федеральные законы: "под законодательством в данном случае понимаются не только федеральные законы, но и принимаемые в соответствии с ними иные нормативные правовые акты Российской Федерации (статья 3), а значит, и нормативные акты Правительства РФ." Другими словами, КС РФ без особого пиетета предложил всем согласиться с тем, что между Постановлением Правительства и законодательным актом можно поставить знак равенства.

Однако была ли оправдана такая творческая "конституционная" математика? – вот ведь в чем вопрос.

Пусть даже КС РФ оговорил, что этот знак равенства имеет место только в данном случае, с правовой точки зрения вреден сам прецедент подобной уравниловки. Своим решением КС РФ искусственно раздувает статус банального Постановления Правительства до величины законодательного акта, и одновременно роняет статус федерального законодательного акта до планки нормотворчества пана атамана Грициана Таврического. Не знаю, насколько был выгоден либерализм КС РФ тактически (сбор за загрязнение окружающей среды все-таки составляющая бюджетных доходов), но очевидно, что стратегически это – грубая и ничем не оправданная спекуляция. КС РФ исказил закрепившийся в общественном сознании смысл слова "законодательство" [законодательство = то, что дано законом], то есть пожертвовал и общественным сознанием, и русским языком вдобавок. Не хотелось бы выглядеть ментором, но уже ученикам 9 класса средней школы в качестве аксиомы внушается (да и толковые словари, и три кодекса – Гражданский, Налоговый и Бюджетный, – в унисон такого же мнения), что "законодательство" есть собирательный образ для обозначения формализованной документами безусловной и монопольной коллективной воли высшего законодательного органа государства.

Итогом же "в данном случае" стало то, что КС РФ фактически дал понять, что достаточно ему написать на клетке со слоном "буйвол", как решения Правительства РФ тотчас же станут "законодательством". С той лишь грустной разницей, что, в отличие от Козьмы Пруткова, КС РФ в своих выводах вовсе не ироничен, а буквален…

Ну, а 9 апреля 2004г. история с вмешательством КС РФ в налоговую сферу просто повторилась. Только если в первый раз (со ставками сбора за загрязнение окружающей среды) это была национальная трагедия (а как же – крушение веры налогоплательщиков в Олимп российского правосудия), то на этот раз – ясно, что фарс, и это наглядно показал оживленный обмен мнениями на бухгалтерских форумах. (Я убедился – стоит почитать; даже расширил свой лексикон – не подозревал, что в русском языке так много интересных слов.)

Начнем с того, что напишем несколько проводок по поводу предмета жалобы "Пром Лайн" (я надеюсь, что верно понял суть проблемы из текста Определения № 169-О – она там изложена все-таки очень сжато). Для уменьшения объем малополезной информации суммы проводок опускаются – они или равны, или очевидны с точки зрения их расчета:

Вот так видит ситуацию "Пром Лайн" (схема 1):

Стадии хозяйственных отношений между организациями А, Б и В	Поставщик (А)	Первый кредитор поставщика (Б)	"Пром Лайн" (В)
·   до переуступки права требования и зачета встречных требований	Д 62.В – К 90.1 Д 90.3 – К 76.НДС Д 51 – К 76.Б	Д 76.А – К 51	Д 10 – К 60.А Д 19 – К 60.А
·   переуступка права требования	Д 76.Б – К 76.В	Д 76.В – К 76.А	Д 76.А – К 76.Б
·   зачет встречных требований (ст.410 ГК РФ)	Д 76.В – К 62.В Д 76.НДС – К 68.НДС		Д 60.А – К 76.А Д 68.НДС – К 19

А вот так выглядит ситуация с точки зрения арбитражных судов и КС РФ (схема 2):

Стадии хозяйственных отношений между организациями А, Б и В	Поставщик (А)	Первый кредитор поставщика (Б)	"Пром Лайн" (В)
·   до переуступки права требования и зачета встречных требований	Д 62.В – К 90.1 Д 90.3 – К 76.НДС Д 51 – К 76.Б	Д 76.А – К 51	Д 10 – К 60.А Д 19 – К 60.А
·   переуступка права требования	Д 76.Б – К 76.В	Д 76.В – К 76.А	Д 76.А – К 76.Б
·   зачет встречных требований (ст.410 ГК РФ)	Д 76.В – К 62.В Д 76.НДС – К 68.НДС		Д 60.А – К 76.А
·   оплата долга первому кредитору поставщика		Д 51 – К 76.В	Д 76.Б – К 51 Д 68.НДС – К 19

Обратите внимание на выделенные красным шрифтом проводки. При прочих равных условиях (в случае "Пром Лайн" в частности) суммы по ним будут равны, имея противоположно направленный по отношению к федеральному бюджету знак: поставщик после проведения зачета немедленно уплачивает в бюджет НДС, "Пром Лайн" получает из бюджета соответствующий вычет. Однако в двух представленных выше схемах момент появления этих проводок различен.

В интерпретации "Пром Лайн" момент получения им вычета и момент уплаты НДС поставщиком приходятся на один налоговый период, и это находит безусловное подтверждение в статьях 167, 171 и 172 НК РФ, если трактовать их буквально, а не упражняться в казуистических интерпретациях этих статей. Иначе говоря, НК РФ однозначно подтверждает правоту "Пром Лайн" (в противном случае дело не дошло бы до КС РФ, а заглохло сразу же в Инспекции МНС, опекающей "Пром Лайн", – ему не дали бы даже открыть рот).

А вот в альтернативной интерпретации оппонентов (налоговых органов, арбитражных судов и КС РФ) момент получения "Пром Лайном" вычета и момент уплаты НДС поставщиком приходятся на различные строчки, что при прочих равных условиях (в случае "Пром Лайн" в частности) равносильно различным налоговым периодам. Но дело в том, что в статье 172 НК РФ подобная ситуация явным образом никак не прописана, то есть разрыв во времени между двумя моментами времени не только фигуральный (на схеме 2), но и буквальный, не находящий никакого отклика в НК РФ. И поскольку этот разрыв искусственный и произвольный, то в результате неизбежно возникнет парадоксальный алгоритм:

·   шаг 1: "Пром Лайн" не может получить вычет по устраивающей его схеме 1, потому что она не устраивает оппонентов. Понятно, что "Пром Лайну" ничего не остается, как получить вычет по схеме 2, то есть перейти к шагу 2 алгоритма:

·  шаг 2: но он не сможет получить его и по схеме своих оппонентов. Поступив таким образом, он обнаружит, что просрочил момент вычета в книге покупок. Вычет в книге покупок будет произведен не в том налоговом периоде, на который приходится более поздняя из трех дат [статьи 171 и 172 НК РФ, Письмо МФ РФ от 23 июня 2004г. № 03-03-11/107] - или дата получения счета-фактуры, или дата погашения задолженности по счету 60, или дата оприходования товара по счету 10 - а еще позже, уже в другом налоговом периоде. Иначе говоря, любой налоговый инспектор будет обязан указать ему на этот недочет в его книге покупок и потребовать от него составления уточненной декларации по НДС, в которой данный вычет был бы проведен … по схеме 1. "Пром Лайн" логично возвращается к шагу 1 алгоритма.

Словом, "Пром Лайн" никогда не сможет получить свой вычет - в соответствии с Определением № 169-О и пунктом 1 статьи 172 НК РФ по каждой из схем налоговые органы имеют формальный повод для отказа в принятии такого вычета.

В противном случае Правительству необходимо подготовить новую редакцию формы книги покупок - с включением еще одной графы с датой к уже трем имеющимся: "дата фактической уплаты поставщикам суммы налога".
Правда, есть один особый случай - получение вычета НДС по капитальным вложениям, - когда действительно может возникнуть искусственный временной лаг между уплатой поставщиком НДС и получением покупателем (застройщиком, инвестором) вычета по НДС. Но, во-первых, этот временной сдвиг оговорен в пункте 5 статьи 172 НК РФ. А во-вторых, и это самое важное, под давлением справедливого общественного мнения МФ РФ и МНС РФ все более склоняются к тому, что сдвиг этот искусственный, противоречащий сущности НДС как возмещаемого оборотного налога и диссонирующий со всеми остальными пунктами статей 171 и 172 НК РФ!

А потому мне остается только присоединиться к тому, что говорят об этой ситуации налогоплательщики. Во-первых, видение ситуации глазами арбитражных судов, к которым присоединился КС РФ, не находит подтверждения в Налоговом Кодексе, поскольку статьи 171 и 172 НК РФ не содержит ничего такого, чем можно было бы воспользоваться для объяснения разрыва во времени в получении вычета "Пром Лайн" и уплатой НДС поставщиком. Во-вторых, это видение грубо игнорирует связь между подпунктом 2 пункта 2 статьи 167 НК РФ, с одной стороны, и цепочкой статей ГК РФ, которые регулируют данную ситуацию: статья 807 "Договор займа" Þ статья 218 "Основания приобретения права собственности" Þ статья 384 "Объем прав кредитора, переходящих к другому лицу" Þ статья 410 "Прекращение обязательства зачетом", – с другой. Иначе говоря, арбитражные суды и КС РФ не только проигнорировали Налоговый Кодекс РФ – так они же принесли еще и в жертву собственную библию – Гражданский Кодекс РФ. Понятно поэтому, что при отсутствии каких-либо мало-мальски достойных аргументов, почерпнутых из НК РФ и ГК РФ, арбитражным судам и КС РФ ничего не оставалось, кроме как шокировать налоговое сообщество, что им действительно удалось. С чем и остается их поздравить.

А ведь ситуация могла бы развиваться совсем иначе, куда более постно…

ФАС Волго-Вятского округа мог бы с ходу завернуть жалобы "Пром Лайн", указав на то, что проведенный им взаимозачет с его стороны не был наполнен реальным финансово-экономическим содержанием (или лучше: содержимым?). Иначе говоря, ФАС мог бы сказать, что статья 410 ГК РФ хотя формально и применима, но в данном случае условий для полноценного зачета нет, ибо "…основанием для внесения учетной записи является не факт составления того или иного документа, а факт совершения хозяйственной операции". Как Вы думаете, откуда эта цитата, столь удачно вписывающаяся в контекст истории с "Пром Лайн"? Ни за что не догадаетесь. Она взята из более раннего решения все того же ФАС Волго-Вятского округа, и оно тоже было связано со спором вокруг статьи 410 ГК РФ [Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа. Постановление кассационной инстанции по проверке законности и обоснованности решений (определений, постановлений) арбитражных судов, вступивших в законную силу от 15 октября 2001г. Дело № А43-2056/2001-16-57]. Но в случае с "Пром Лайн" ФАС Волго-Вятского округа не рискнул повторить свой же опыт манипулирования статьей 410 ГК РФ в угодном ему смысле. Дело в том, что в "Обзоре практики разрешения споров, связанных с прекращением обязательств зачетом встречных однородных требований" Президиума ВАС РФ от 29 декабря 2001г. № 65 красной нитью проходит мысль, что форма (то бишь документ) первенствует над содержанием (то есть наличием или отсутствием реальной хозяйственной операции) в случае проведения зачета на основании статьи 410 ГК РФ. В этой ситуации ФАС Волго-Вятского округа не мог укусить руку, которая дает, и в итоге был вынужден смириться с тем, что в случае "Пром Лайн" зачет все же состоялся. А раз так, то ему нужно было отыскать другой способ доказать неправомерность вычета со стороны "Пром Лайн".

И – о, счастье! – такой способ действительно нашелся. Из текста Определения № 169-О явно это не следует, но, судя по косвенным признакам, ФАС Волго-Вятского округа очень кстати вспомнил о Постановлении КС РФ от 20 февраля 2001г. № 3-П и растущем из него корнями Решении ВАС от 4 ноября 2003г. № 10575/03. Первое из них тоже упоминается в Определении № 169-О; правда, КС РФ то ли забыл, то ли из скромности решил не называть номер. На такую мысль наводит то, что арбитражные суды в своих решениях оперировали словосочетанием "реальные затраты налогоплательщика", а этот оборот – "реально понесенные налогоплательщиком затраты", – впервые прозвучал в Постановлении КС РФ от 20 февраля 2001г. № З-П, и позже был адаптирован в Решении ВАС от 4 ноября 2003г. № 10575/03 применительно к другим обстоятельствам.

Шаг арбитражных судов был безошибочный – кто же рискнет связываться с КС РФ? Но "Пром Лайн" рискнул и результат известен. Разве КС РФ мог сказать, что его же родное дитя – Постановление № 3-П было-де ошибкой? Конечно, нет. И в результате на свет появилось историческое (в смысле – вляпаться в историю) Определение № 169-О.

Итак, что же высокопарно заявил КС РФ:

1.   Зачет в случае "Пром Лайн" имел место (последний абзац пункта 3 Определения № 169-О).

2.   В силу факта зачета произошло взаимное погашение обязательств "Пром Лайн" и поставщика на полную сумму задолженности, которая, кстати, включает и НДС, который после зачета поставщик обязан немедленно уплатить в бюджет (последний абзац пункта 3 Определения № 169-О).

3.   В силу факта, что "Пром Лайн" участвовал в зачете не своими, а заемными средствами, то с его стороны реальных затрат по погашению суммы НДС, отраженных по счету 19, не было, и соответственно погашения суммы НДС в составе задолженности не произошло (четвертый и пятый абзацы пункта 4 Определения № 169-О).

Итак, если трактовать позицию КС РФ буквально, то состоявшийся взаимный зачет был просто уникальным, безусловно достойным того, чтобы быть вписанным золотыми буквами в Книгу рекородов Гиннеса. Он был взаимным, но при этом поставщик погасил всю задолженность на 100%, в том числе НДС в размере 16,67%, а вот "Пром Лайн" хотя и погасил всю задолженность на 100%, но при этом НДС в размере 16,67% в составе этих 100% он … не погасил!!! (Когда писал последнюю фразу, вспомнил генерала Чарноту из "Бега" Булгакова: "Да, Парамоша, я грешный человек, но ты!")

Однако вернемся на землю. Хотя КС РФ на протяжении текста рассматриваемого Определения многократно пытается убедить публику в том (разве только тельняшку на груди не рвет), что он признает зачет между "Пром Лайн" и поставщиком в соответствии со статьей 410 ГК РФ состоявшимся, на деле же математическая структура погашения обязательств выдает его с головой: КС РФ в неявной форме исходит из того, что этого зачета не было. Нельзя же, в конце концов, находясь в здравом уме, признавать зачет взаимным, если с одной стороны он погашен на 100%, а с другой – и на 100%, и на 83,33% одновременно, – а ведь именно этот абсурд наш родной КС РФ, ничтоже сумняшеся, пытается доказать налогоплательщикам.

А стало быть, нужно признать, что, несмотря на всю велеречивость, КС РФ фактически игнорирует тот факт, что зачет между "Пром Лайн" и поставщиком состоялся. Иначе говоря, статья 410 ГК РФ ему не указ – равно как она не была указом и в уже упоминавшемся решении ФАС Волго-Вятского округа от 15 октября 2001г. . Разница между этими двумя случаями лишь в том, что если ФАС Волго-Вятского округа действовал в свое время несколько дубовато, доказывая факт зачета при отсутствии условий, требуемых статьей 410 ГК РФ, то КС РФ пытается провести свою игру иезуитски изощренно, доказывая уже, наоборот, отсутствие зачета при наличии всех условий, требуемых статьей 410 ГК РФ.

Но если даже пойти навстречу КС РФ и вместе с ним признать, что зачета согласно статье 410 ГК РФ между "Пром Лайн" и поставщиком не было (хотя бы в силу тех причин, о которых сказано в решении ФАС Волго-Вятского округа от 15 октября 2001г., ибо они так универсальны!), то остается статья … 413 ГК РФ. А она гласит, что "обязательство прекращается совпадением должника и кредитора в одном лице".

Не стану спорить – в практике взаимозачетных операций она до сих пор не применялась. И совершенно напрасно, потому для этого нет оснований [подробности на сайте В.Авдеева http://audit24.org/account2/ignat1.php и http://audit24.org/account2/ignat6.php, а также в журнале «"Черные дыры" в российском законодательстве», 2002, № 4. А.Игнатов. Статья 410 или статья 413 Гражданского кодекса РФ: которой из них руководствоваться при проведении взаимозачетных операций?]. Во-первых, четыре ключевых термина из текста статьи 413 ГК РФ, как то: обязательство, должник, кредитор, лицо, – объясняются с помощью определений, данных в пункте 1 статьи 307 ГК РФ и первом абзаце пункта 2 статьи 1 ГК РФ. Что же касается пятого термина: совпадение, – то его определения в ГК РФ нет, и соответственно это предполагает необходимость его буквальной трактовки. Следовательно, совпадение может быть каким угодно, в том числе и таким, какое подразумевается при проведении взаимозачета. Во-вторых, преимущество статьи 413 перед статьей 410 ГК РФ, причем в налоговой плоскости, более чем очевидно. Прекращение обязательства и соответственно возникновение уже других обязательств – налоговых – в статье 413 ГК РФ привязано к объективному обстоятельству (совпадение должника и кредитора в одном лице), тогда как статья 410 ГК РФ апеллирует уже к субъективному фактору (наличие заявления одной из сторон). А потому, нравится это кому-то или нет, но зачет между "Пром Лайн" и поставщиком был, ибо каждый из них в определенный момент оказался одновременно и должником, и кредитором по отношению к другому. В-третьих, в случае "Пром Лайн" статья 413 ГК РФ стопроцентно спасительна, поскольку в ней нет тех условностей, благодаря которым налоговым органам, арбитражным судам и КС РФ удается мутить воду, если проведение зачета рассматривать с точки зрения статьи 410 ГК РФ.

Словом, ни у налоговых органов, ни у арбитражных судов не было повода отказывать "Пром Лайн" в вычете. Но поскольку ему все же было отказано, причем с абсолютно некорректной ссылкой на пункт 2 статьи 171 НК РФ, которая в сочетании с пунктом 1 статьи 172 НК РФ целиком и полностью подтверждает право "Пром Лайн" на вычет, то последний совершенно правильно оценил истинные мотивы отказа – как отказ в признании зачета состоявшимся. А стало быть, у него были все основания требовать конституционной отмены пункта 2 статьи 171 НК РФ как противоречащего другим статьям НК РФ и нарушающего его гражданские права, данные ему ГК РФ. Но КС РФ не решился признать, что ссылки арбитражных судов на Постановление № 3-П беспочвенны (ибо они оттуда взяли не дух, а выдернули только букву словосочетания "реально понесенные налогоплательщиком затраты"), и соответственно КС РФ не хватило благородства хотя бы частично согласиться с правотой "Пром Лайн" (честь мундира, видите ли!). Вместо этого КС РФ написал такое, что неприятно даже вспоминать - не то что уж цитировать.

В заключение два слова о том, каким может быть резонанс Определения № 169-О:

·   МНС РФ? Департамент методологии, должно быть, от стыда сгорал, получив от КС РФ такую медвежью услугу, а потому вовсе не исключается, что уже очень скоро выйдет какой-либо тайный приказ, которым налоговым органам будет строго-настрого запрещено в ходе выездных проверок апеллировать к Определению № 169-О, ставшему одиозным с первого дня опубликования;

·   МФ РФ? Департамент налоговой политики, надо думать, был в диком бешенстве, прочтя пункт 4 рассматриваемого Определения, а потому он постарается сделать вид, что этого документа в природе просто не существует;

·   Арбитражные суды? Они дадут зарок никогда более не ссылаться в своей работе на постановления и определения КС РФ – от греха подальше. Они же понимают, что Платон (то бишь КС РФ) хотя и друг, но истина (налогоплательщик, который финансирует немалую долю арбитражных процессов) дороже;

·   Верховный Суд? А вот его реакция может быть непредсказуемой. Оплошности КС РФ в Определении № 169-О столь очевидны и вопиющи, что лучшего повода для реванша за унижение, нанесенное самолюбию Верховному Суду определением КС РФ от 10 декабря 2002г. № 284-О (да-да, тем самым, о загрязнении окружающей среды), и быть не может;

·   Налогоплательщики? Без комментариев, ибо ТАКОЕ не прощается.

Словом, ожидает Определение Конституционного Суда от 8 апреля 2004г. № 169-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ООО "Пром Лайн" на нарушение конституционных прав и свобод положением пункта 2 статьи 171 НК РФ" тотальная обструкция. Аминь.