При покупке или продаже товарно-материальных ценностей (ТМЦ) с помощью посредников существенное значение имеет условие договора, в котором определено, действует посредник от имени собственника товара при его продаже или от своего имени. Если посредник при заключении посреднических договоров выступает от своего имени, то используется договор комиссии или агентский договор. Если посредник выступает от имени принципала, договор будет агентский, от имени доверителя - договор поручения. И если вопрос исчисления НДС обеими сторонами у бухгалтера не вызывает затруднений, то оформление счетов-фактур при посреднических договорах требует определенной подготовки. Цель данной статьи – помочь бухгалтеру правильно оформить документы так, чтобы о обеих сторон не возникли сложности с исчислением НДС.
Рассмотрим особенности оформления счетов-фактур при продаже товаров у обеих сторон на примере договора комиссии, когда продавец (агент, комиссионер) действует от своего имени.
Особенность договора комиссии
По договору комиссии одна сторона (комитент) поручает другой стороне (комиссионеру) продать или купить товар, совершить сделки. Особенности этого вида договоров:
- комиссионер действует по поручению комитента. Принятое на себя поручение комиссионер обязан исполнить на наиболее выгодных для комитента условиях в соответствии с указаниями комитента, а при отсутствии в договоре комиссии таких условий - в соответствии с обычаями делового оборота или иными обычно предъявляемыми требованиями;
- комиссионер заключает договоры с третьими лицами от своего имени как лицо самостоятельное. На комиссионера оформляются все документы - договор, накладные, счета-фактуры и др. В документах ссылка на комитента не делается;
- товары, поступившие к комиссионеру от комитента, являются собственностью комитента (ст. 996 ГК РФ). Комиссионер же от начала и до конца исполнения своих обязательств распоряжается товаром, но не будет его собственником. Право собственности на товары в момент продажи переходит от комитента к покупателю. Товары, принятые от комитента на комиссию, комиссионер учитывает на забалансовом счете 004 «Товары, принятые на комиссию» в ценах, которые указаны в договоре (п. 14 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»);
- имущество (товары), приобретенные для комитента, собственностью комиссионера не является (ст. 996 ГК РФ). Оно учитываются на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение»;
- комиссионер совершает сделки за счет комитента. Комитент обязан (ст. 1001 ГК РФ) помимо уплаты комиссионного вознаграждения возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы (например, таможенные расходы, расходы на страхование товара и т. д.). Комиссионер не имеет права на возмещение расходов на хранение находящегося у него имущества комитента, если в законе или договоре комиссии не установлено иное.
Возмещаемые комитентом расходы учитываются комиссионером как средства в расчетах. Затраты, связанные с хозяйственной деятельностью комиссионера (зарплата, аренда, общехозяйственные расходы и т. д.), возмещению не подлежат. Эти расходы учитываются комиссионером в составе расходов по обычным видам деятельности (п. 3 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).
Договор комиссии – возмездный (ст. 991 ГК РФ). Если договор комиссии не был исполнен по причине, зависящей от комитента, комиссионер сохраняет за собой право на комиссионное вознаграждение, а также на возмещение понесенных расходов. Комиссионер получает от комитента вознаграждение за оказание ему услуг по реализации товара в размере и в порядке, установленных в договоре комиссии. Если комиссионер совершил сделку на условиях более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом, дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну, если иное не предусмотрено соглашением сторон. Вознаграждение может быть установлено в договоре как фиксированная сумма, процент от стоимости реализованной продукции или разница в ценах. Чаще всего практикуется комиссионное вознаграждение в виде разницы между стоимостью товара в ценах комитента и его стоимостью в ценах, по которым он реализуется покупателям. Особенность договоров комиссии в том, что комиссионер может как участвовать в расчетах между покупателем и поставщиком товаров (продукции), так и не участвовать.
Счета-фактуры оформляются в соответствии со ст. 168 и 169 НК РФ, Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914. Особенности оформления счетов-фактур, а также ведение книг покупок и продаж при заключении посреднических договоров были изложены в письме МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404 "О применении счетов- фактур при расчетах по НДС".
Момент передачи товара от собственника (комитента) посреднику (комиссионеру).
Первый вопрос, который нужно уяснить, оформляется ли счет-фактура при первоначальной передаче товара от комитента комиссионеру.
В соответствии с пунктом 3 статьи 168 НК РФ при реализации товаров продавец выставляет счет-фактуру не позднее чем через 5 дней со дня отгрузки товара. Отгрузка товара - это, как сказано в статье 224 ГК РФ, передача товара покупателю и переход права собственности на товар. Между тем поступление товара посреднику не является реализацией товара. Согласно статье 39 НК РФ реализация товара - это передача права собственности на него на возмездной основе или же на безвозмездной основе. Таким образом, передача товара посреднику не оформляется выдачей счета-фактуры. А у продавца не возникает в момент передачи объект налогообложения НДС. Следовательно, в отгрузочных документах налог отдельно не указывается. У посредника же этот товар числится на забалансовом учете по стоимости, указанной самим продавцом в отгрузочной накладной, то есть без НДС. В сопроводительных документах предпочтительнее формулировка типа «Передача товара для продажи по договору комиссии».
В момент получения товара от комитента никаких записей в книге покупок комиссионер не делает (п. 11 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства от 02.12.2000 № 914, далее - Правила).
Оформление документов у комиссионера при продаже товаров
При реализации комиссионером, выступающим от своего имени, товаров комитента счет-фактура выставляется комиссионером в двух экземплярах от своего имени. Комиссионер обязан выписать счет-фактуру не позднее 5 дней с даты отгрузки товара. Счет-фактура выписывается на полную стоимость этих товаров, включая посредническое вознаграждение. Номер указанному счету-фактуре присваивается комиссионером в соответствии с хронологией выставляемых им счетов-фактур (письмо МНС России от 21.05.01 № ВГ-6-03/404 «О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость»).
Один экземпляр счета-фактуры передается покупателю, второй подшивается комиссионером в журнал учета выставленных счетов-фактур. В книге продаж комиссионера этот счет-фактура не регистрируется.
После продажи товара комиссионер представляет отчет собственнику товара -комитенту. Одновременно с отчетом комиссионер выставляет комитенту счет-фактуру на сумму своего вознаграждения и подшивает его в журнал учета выписанных счетов-фактур.
Налогом на добавленную стоимость у комиссионеров облагается только комиссионное вознаграждение (п. 1 ст. 156 НК РФ). Размер вознаграждения определяется в соответствии со статьей 991 ГК РФ.
Посредническое вознаграждение облагается по ставке 20% независимо от того, по какой ставке облагается реализуемый товар комитента. Исключение (п. 2 ст. 156 НК РФ) составляют посреднические услуги, указанные в пункте 1, подпунктах 1 и 8 пункта 2 и подпункте 6 пункта 3 статьи 149 НК РФ.
В какой срок представляется отчет комиссионера? По налогу на добавленную стоимость налоговым периодом для большинства налогоплательщиков согласно статье 163 НК РФ является календарный месяц. Поэтому для того, чтобы комитент имел возможность правильно и в срок рассчитать НДС со стоимости имущества, реализованного по договору комиссии, он должен получать извещение от комиссионера ежемесячно. В соответствии со статьей 316 НК РФ комиссионер обязан в течение 3 дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла реализация товара комитента, известить комитента о дате реализации его имущества. «Отчет» в данном пункте не назван, речь идет об «извещении». Однако составления извещения и отчета увеличит документооборот, а несоблюдение сроков приведет к ошибкам в отражении доходов у комитента.
Выданный на имя комитента счет-фактура на сумму комиссионного вознаграждения регистрируется в книге продаж комиссионера (п. 24 Правил). А дата такой регистрации зависит от того, какой метод определения выручки для целей налогообложения НДС выбрал комиссионер – «по оплате» или «по отгрузке».
Если комиссионер участвует в расчетах и выбрал метод учета «по отгрузке», то датой реализации будет являться дата отгрузки покупателю товара комитента или дата оплаты (берется наиболее ранняя из дат).
Если комиссионер (агент) участвует в расчетах и выбрал метод по «оплате» счет-фактура на вознаграждение будет регистрироваться в Книге продаж в момент поступления ему денежных средств от покупателя за проданный товар (п. 1 ст. 167 НК РФ).
Если комиссионер (агент) не участвует в расчетах и выбрал метод «по оплате», выручка в Книге продаж будет отражена в дату получения вознаграждения.
Собственник товара - комитент после утверждения отчета выписывает счет-фактуру на имя комиссионера на всю сумму реализованного товара, которая указана комиссионером в отчете. Счета-фактуры, полученные от комитента, комиссионер регистрирует только в журнале учета полученных счетов-фактур (п. 3 Правил).
Дата реализации товара у собственника - это дата указанная в извещении о реализации или в отчете комиссионера (см. ст. 271 НК РФ с учетом принятых поправок в мае 2002 г.). К примеру, отчет комиссионера, составленный в мае, с извещением об отгрузке товара в апреле вынуждает дату реализации товара у собственника считать апрелем.
Необходимо коснуться и вопроса получения денег от покупателей комиссионером в случае участия его в расчетах.
Суммы, полученные комиссионером от покупателей за реализованные товары комитента, в облагаемую базу по НДС не включаются.
Исключение составляет случай, когда в состав аванса, перечисляемого комиссионеру, включены вознаграждения или другие доходы. Налоговые органы в настоящее время придерживаются аналогичной точки зрения (п. 34 приказа МНС России от 20.12.2000 № БГ-3-03/447). Поэтому, получив от покупателя аванс в счет предстоящей отгрузки товаров комитента, комиссионер исчисляет НДС только с суммы своего вознаграждения, содержащейся в авансе, по расчетной ставке 16,67%.
Если отгрузка товара производится комиссионером с учетом ранее полученного аванса в счет предстоящих поставок товаров от покупателя, в счете-фактуре при отгрузке товара должен быть указан номер платежно-расчетного документа (п. 5 ст. 169 НФ РФ).
Рассмотрим сказанное на примере.
Пример.
Комитент поручил комиссионеру в мае 2002 года реализовать 10 пылесосов по цене 6000 руб., в том числе НДС – 1000 руб. В договоре указано, что комиссионер участвует в расчетах и его вознаграждение составляет 10 процентов (с учетом НДС) от стоимости каждого проданного пылесоса и удерживается комиссионером из суммы, полученной от покупателя. Комитент возмещает комиссионеру суммы, оплаченные транспортной организации за доставку пылесосов покупателю.
Пылесосы были переданы комитентом в мае. В этом же месяце комиссионер заключил договор с покупателем на реализацию 2 пылесосов на условиях 100-процентоной предоплаты. Покупатель перечислил предоплату в мае в сумме 12 000 руб.
Пылесосы отгружены покупателю в июне, комиссионер оплатил транспортной организации услуги по доставке товара покупателю 300 руб., в том числе НДС - 50 руб. Выручка комитенту за минусом комиссионного вознаграждения и расходов по доставке была перечислена в июле.
Комиссионер определяет доходы и расходы для целей исчисления налога на прибыль по методу начисления. Определяет выручку для целей исчисления НДС и налога на пользователей автодорог «по оплате».
В учете комиссионера в мае будут сделаны следующие записи:
Дебет 004
- 50 000 руб. - учтены на основании отгрузочной накладной пылесосы, полученные от комитента для реализации по договору комиссии.
В журнале учета счетов-фактур и книге покупок комиссионера никаких записей не делается.
Дебет 51 Кредит 62
- 12 000 руб. - поступила предоплата от покупателя.
Полученная предоплата от покупателя не включается в налоговую базу по налогу на прибыль, в том числе в части суммы комиссионного вознаграждения. В налоговых регистрах учета доходов она не отражается.
Комиссионер должен уплатить в бюджет НДС с поступившего аванса покупателя в части, приходящейся на свое вознаграждение 200,04 руб. (1200 руб. х 16,67%):
Дебет 62 Кредит 68
- 200,04 руб.– начислен НДС к уплате в бюджет.
Комиссионер выписывает в одном экземпляре счет-фактуру на сумму 1200 руб., регистрирует его в книге продаж. Кроме того, комиссионер извещает комитента о полученном от покупателя авансе.
В июне в учете организации будут сделаны следующие записи:
Кредит 004
- 10 000 руб. - отгружены пылесосы покупателю;
Данная проводка осуществляется на момент перехода права собственности на товар к покупателю, например, при получении товара покупателем на станции назначения. Если момент перехода права собственности не совпадает с моментом отгрузки, то в накладной, выписываемой в момент отгрузки лучше сделать отметку «без перехода права собственности до момента оплаты в соответствии с договором».
Дебет 62 Кредит 76 субсчет «Расчеты с комитентом»
- 12 000 руб. - отражена задолженность перед комитентом за проданные пылесосы.
Комиссионер от своего имени выдает счет-фактуру покупателю на 12 000 руб., в том числе НДС – 2000 руб. Второй экземпляр счета-фактуры подшивается в журнал учета выставленных счетов-фактур комиссионера.
Отражаем расходы, возмещаемые по договору комитентом, которые не включаются в налоговые регистры комиссионера в качестве расходов:
Дебет 76 субсчет «Расчеты с перевозчиком» Кредит 51
- 300 руб. – оплачены услуги по доставке товара комитента до покупателя;
Дебет 76 субсчет «Расчеты с комитентом» Кредит 76 субсчет «Расчеты с перевозчиком»
- 300 руб. - отражены расходы, связанные с выполнением комиссионного поручения, возмещаемые комитентом.
В момент отгрузки товаров покупателю (исполнения поручения комитента) должно быть начислено вознаграждение по договору и отражено в регистре налогового учета выручки:
Дебет 76 субсчет «Расчеты с комитентом» Кредит 90-1
- 1200 руб. - начислено комиссионное вознаграждение за реализацию переданного на комиссию товара;
Дебет 90-3 Кредит 68
- 200 руб. (1200 руб./1,2 х 0,2) – начислен к уплате в бюджет НДС с комиссионного вознаграждения.
На сумму вознаграждения 1200 руб., в т.ч. НДС 200 руб. комиссионер выписывает счет-фактуру в двух экземплярах. Один экземпляр счета-фактуры передается комитенту, второй подшивается в журнал учета выставленных счетов-фактур. В книге продаж счет-фактура регистрируется в июне.
В соответствии с пунктом 8 статьи 171 НК РФ суммы НДС, начисленные с сумм авансовых платежей, подлежат налоговому вычету. Вычеты сумм налога производятся после даты реализации соответствующих товаров (п. 6 ст. 172 НК РФ):
Дебет 68 Кредит 62
- 200,04 руб. - предъявлен к вычету НДС, начисленный в бюджет при поступлении аванса.
В книге продаж в марте нужно сделать корректировочную запись на сумму 200,04 руб.
Возмещаемые затраты не включаются в налоговые регистры комиссионера в качестве доходов.
Дебет 44 Кредит 68
- 10 руб. ((1200 руб. – 200 руб.) x 1%) руб. - начислен налог на пользователей автомобильных дорог;
Дебет 90-2 Кредит 44
- 10 руб. - списаны затраты на реализацию;
Дебет 90-9 Кредит 99
- 990 руб. - отражен финансовый результат от оказания услуг по договору комиссии.
После продажи товара комиссионер представляет отчет комитенту. Комитент после утверждения отчета выписывает счет-фактуру комиссионеру на сумму реализованного товара согласно отчету. Этот счет-фактуру комиссионер регистрирует и подшивает в журнале учета полученных счетов-фактур.
В июле:
Дебет 76 субсчет «Расчеты с комитентом» Кредит 51
- 10 500 руб. (12 000 – 1200 - 300) - погашена задолженность комитенту за реализованный товар (за минусом комиссионного вознаграждения и возмещаемых затрат).
Оформление документов у комитента при продаже товаров
В соответствии со ст. 169 НК РФ обязанность по оформлению счетов-фактур возникает у налогоплательщиков только при реализации товаров, работ и услуг.
В случае передачи товара посреднику для дальнейшей реализации не происходит перехода права собственности на переданный товар, соответственно у его собственника не возникает ни обязанности по начислению к уплате в бюджет НДС, ни по оформлению счетов-фактур. Такая обязанность возникнет у комитента только в момент передачи посредником права собственности на товар покупателю, то есть в момент, когда у него образуются обороты по реализации. Следовательно, в момент передачи товара посреднику для его реализации у комитента отсутствует необходимость составления счетов-фактур.
В момент перехода права собственности на комиссионный товар к покупателю у комитента возникает оборот по реализации товара. О дате реализации товара собственник его (комитент) узнает из отчета комиссионера, который составляется комиссионером при передаче им права собственности на комиссионный товар покупателю. Именно на эту дату и выписывается счет-фактура комитентом на имя комиссионера. Выписанный счет-фактура регистрируется комитентом в журнале учета выставленных счетов-фактур, а его данные заносятся в книгу продаж.
Одновременно с регистрацией указанного счета-фактуры в книге продаж комитентом начисляется задолженность перед бюджетом по НДС исходя из выручки от реализации товаров.
Комитент в своей учетной политике оговаривает метод определения выручки для целей налогообложения– «по оплате» или «по отгрузке». Дата реализации товара «по отгрузке» для комитента - это дата, указанная в извещении о реализации или в отчете комиссионера (см. ст. 271 НК РФ с учетом принятых поправок в мае 2002 г.).
А дата реализации товара «по оплате» - это дата поступления от покупателей денежных средств на расчетный счет или в кассу комиссионера в случае, если он участвует в расчетах. Если комиссионер в расчетах не участвует, то это дата поступления денежных средств непосредственно на расчетный счет комитента.
Кроме того, комитенту комиссионер выставляет отдельный счет-фактуру на сумму своего вознаграждения по договору комиссии. В момент получения счета-фактуры комиссионера на сумму комиссионного вознаграждения комитент регистрирует его в журнале учета полученных счетов-фактур. В книгу покупок данные этого счета-фактуры заносятся после получения уведомления комиссионера о зачете взаимных требований в части комиссионного вознаграждения либо по моменту поступления от него денежных средств с учетом взаимных требований в части комиссионного вознаграждения. Если такое уведомление не получено, комитент сможет зарегистрировать указанный счет-фактуру только в момент получения денежных средств от комиссионера (в полном объеме).
Если комиссионер не участвует в расчетах, то комитент может зачесть НДС по этому вознаграждению только при выплате вознаграждения комиссионеру (подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ).
Сложности могут возникнуть только в случае участия в расчетах комиссионера при получении от покупателей авансов в счет предстоящей поставки товара. Поэтому при работе по договору комиссии важно обратить особое внимание на отражение в отчете комиссионера информации о получении от покупателей денежных средств. Когда на расчетный счет комиссионера поступает авансовый платеж от покупателя, посредник обязан сообщить об этом комитенту и передать ему копию платежного поручения. А комитент на основании такого сообщения уплачивает в бюджет НДС с полученных авансов.
Пример 2.
Используя данные из примера 1, отразим операции у комитента.
Комитент определяет доходы и расходы для целей исчисления налога на прибыль по методу начисления; обязанность по уплате НДС и налога на пользователей автодорог возникает «по оплате». Себестоимость одного пылесоса составляет 3000 руб.
Бухгалтерские проводки у комитента в мае:
Дебет 45 Кредит 43
- 30 000 руб. (3000 руб. x 10 шт.)- готовая продукция отгружена комиссионеру для реализации по договору комиссии по учетной цене;
Дебет 76 субсчет «Расчеты с комиссионером» Кредит 62 субсчет «Расчеты по полученным авансам»
- 12 000 руб. – отражена предоплата, полученная от покупателя (на основании сообщения комиссионера и копии платежного поручения покупателя);
Дебет 62 субсчет «Расчеты по полученным авансам» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
- 2000,4 руб. (12 000 руб. х 16,67%) - начислен НДС к уплате в бюджет с поступившего аванса,
В июне:
Дебет 62 субсчет «Расчеты с покупателями» Кредит 90-1
- 12 000 руб. - отражена выручка за реализованную продукцию;
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
- 2000 руб. (12 000 руб. : 120% х 20%)- начислен НДС к уплате в бюджет;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 62 субсчет «Расчеты по полученным авансам»
- 2000,4 руб. - предъявлен к вычету НДС, начисленный в бюджет при поступлении аванса;
Дебет 62 субсчет «Расчеты по полученным авансам» Кредит 62 субсчет «Расчеты с покупателями»
- 12 000 руб. - зачтена сумма аванса, полученного от покупателя;
Дебет 90-2 Кредит 45
- 6000 руб. (3000 руб. x 2 шт.)- списана себестоимость реализованной продукции;
Дебет 26 Кредит 68
- 100 руб. ((12 000 руб. – 2000 руб.) х 1%) - начислен налог на пользователей автодорог;
Дебет 90-2 Кредит 26
- 100 руб. - налог на пользователей автодорог списан на себестоимость реализованной продукции;
Расходы на оплату услуг посреднических организаций по сбыту продукции - это коммерческие затраты предприятия. Поэтому комитент должен отражать вознаграждение комиссионера и затраты по сбыту следующим образом:
Дебет 44 Кредит 76 субсчет «Расчеты с комиссионером»
- 1000 руб. - начислено комиссионное вознаграждение за реализацию переданного на комиссию товара;
Дебет 19 Кредит 76 субсчет «Расчеты с комиссионером»
- 200 руб. - учтен НДС по комиссионному вознаграждению;
Дебет 44 Кредит 76 субсчет «Расчеты с комиссионером»
- 250 руб. – учтены затраты по доставке товара до покупателя;
Дебет 19 Кредит 76 субсчет «Расчеты с комиссионером»
- 50 руб. - учтен НДС по услугам доставки;
Дебет 90-2 Кредит 44
- 1250 руб. (1000 + 250) - расходы на продажу включены в себестоимость продаж;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
- 250 руб. (200 + 50) - принят к вычету НДС по оказанным и оплаченным услугам.
Дебет 90-9 Кредит 99
- 2650 руб. (12 000 – 2000 – 6000 – 100 - 1250) - заключительными оборотами отражен финансовый результат от продаж за отчетный месяц.
В июле в учете комитента будут следующие записи:
Дебет 51 Кредит 76 субсчет «Расчеты с комиссионером»
- 10 500 руб. (12 000 – 1200 – 300) - получена выручка от комиссионера.
Оформление документов у комиссионера при покупке товаров
Если покупатель приобретает товары по договору комиссии, с участием комиссионера в расчетах, то у него возникают трудности с зачетом НДС. Ведь все документы поставщик оформляет на имя комиссионера. Ссылок на комитента в них не делают, хоть, приобретенное имущество и является собственностью комитента.
Зачесть сумму НДС по приобретенным ценностям на основании счета-фактуры поставщика, которая выписана на комиссионера, комитент не может. Ведь согласно статье 172 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику. А в нашем же случае сумма налога предъявлена комиссионеру. Поэтому, чтобы не возникло проблем при зачете НДС, счет-фактуру на первоначальную стоимость товара комитенту должен выписать комиссионер.
Пример 3.
В мае 2002 года комитент поручил комиссионеру приобрести 10 пылесосов по цене 6000 руб. за штуку, в том числе НДС – 1000 руб. В договоре указано, что вознаграждение комиссионера составляет 10 процентов (с учетом НДС) от покупной стоимости холодильников, то есть 6000 руб. (6000 руб. х 10 шт. х 10%), в том числе НДС - 1000 руб.
Комиссионер принимает участие в расчетах. В мае 2002 года комитент перечислил ему денежные средства на приобретение пылесосов и вознаграждение посредника в сумме 66 000 руб. (60 000 + 6000).
В июне комиссионер заключил договор на приобретение холодильников. В этом же месяце он перечислил продавцу денежные средства и получил товар.
Тогда же комиссионер составил и выслал комитенту отчет об исполнении поручения, а также выписал счет-фактуру на его имя. В отчете комиссионера указано, что приобретенный для комитента товар оплачен, расчеты с комитентом закрыты.
Если по условиям договора комитент перечисляет посреднику не только средства на покупку товара, но и предоплату за оказание услуг по его приобретению, то комиссионер выписывает счет-фактуру на поступивший аванс за посреднические услуги. Документ составляется в одном экземпляре и регистрируется в журнале учета выставленных счетов-фактур.
В нашем случае в январе комиссионер выписывает счет-фактуру в одном экземпляре на сумму полученной предоплаты за посреднические услуги 6000 руб., в том числе НДС (по расчетной ставке 16,67%) - 1000,2 руб. (п. 4 ст. 164). Документ регистрируется в журнале учета выставленных счетов-фактур. Одновременно в Книге продаж начисляется задолженность перед бюджетом по НДС с суммы полученного аванса.
Когда комитент перечисляет средства только на покупку товара, комиссионер счет-фактуру не выписывает и НДС к уплате в бюджет не начисляет.
В июне в момент перехода права собственности на пылесовы к комитенту комиссионер получает от продавца счет-фактуру на сумму 60 000 руб., в т.ч. НДС - 10 000 руб. Документ выписан на имя комиссионера. Однако, он должен зарегистрировать его только в журнале учета полученных счетов-фактур. В книгу покупок данные этого счета-фактуры не заносятся, так как товар комиссионеру не принадлежит. Этот товар, учитывается у комиссионера до момента передачи его собственнику на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение».
Закупив товары, комиссионер составляет отчет об исполнении поручения комитента. К нему необходимо приложить копию счета-фактуры, полученного от продавца пылесосов.
Одновременно комиссионер выписывает на имя комитента два счета-фактуры. Первый – с указанием покупной стоимости товара на сумму 60 000 руб., в том числе НДС – 10 000 руб. То есть, на ту же сумму, как и выписанный продавцом товара.
Второй – на сумму комиссионного вознаграждения – 6000 руб., в том числе НДС – 1000 руб.
Один экземпляр выписанных счетов-фактур комиссионер передает комитенту.
Свой экземпляр счета-фактуры на покупную стоимость приобретенного товара 60 000 руб. комиссионер регистрирует только в журнале учета выданных счетов-фактур. В Книгу продаж его данные заносить не нужно.
Счет-фактура на имя комитента на 6000 руб. комиссионер также регистрирует комиссионером в журнале регистрации выставленных счетов-фактур. В момент выписки документа (передачи права собственности на товар от покупателя комитенту) услуги комиссионера считаются оказанными. Поэтому данные счета-фактуры нужно занести в книгу продаж в феврале и начислить задолженность перед бюджетом по НДС в сумме 1000 руб. исходя из выручки от реализации посреднических услуг (комиссионного вознаграждения). Одновременно счет-фактура на авансовый платеж НДС в сумме 1000,2 руб. в книге продаж сторнируется (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).
В результате комиссионер уплачивает в бюджет сумму НДС, исчисленную исходя из выручки от реализации посреднических услуг (с суммы комиссионного вознаграждения).
Оформление документов у комитента при покупке товаров
Комитент, получив отчет комиссионера, узнает о том, что поручение исполнено и пылесосы на сумму 60 000 руб., в том числе НДС - 10 000 руб. приобретены. Он также получает два счета-фактуры, оформленных от имени комиссионера. Первый - на договорную стоимость полученного в собственность товара на сумму 60 000 руб., в том числе НДС - 10 000 руб. Второй - на сумму оказанных посреднических услуг в размере 6000 руб., в том числе НДС – 1000 руб.
Оба документа комитент регистрирует в журнале учета полученных счетов-фактур и в книге покупок. НДС в сумме 11 000 руб. (10 000 руб. + 1000 руб.) по оприходованным и оплаченным пылесосам, а также по оплаченным услугам посредников принимается к вычету из бюджета.
Заметим, что счет-фактура на покупную стоимость товара может быть занесен в книгу покупок только после получения извещения комиссионера об оплате денежных средств поставщику.
Таким образом, комитент принимает к вычету НДС по приобретенным товарам и оказанным посредническим услугам.
Такой порядок составления документов бывает не всегда удобен комиссионеру. Часто он не хочет раскрывать свои коммерческие связи, опасаясь в дальнейшем заключения прямых договоров комиссионера с продавцом товаров. Поэтому и не представляет копий счетов-фактур поставщиков комитенту. Однако, при налоговой проверке важно подтвердить, что счета фактуры продавца товара и комиссионера на приобретенный товар составлены на одну и ту же сумму. И один текст отчета без приложения копий счетов-фактур продавца не всегда удовлетворяет налогового инспектора.
Проблем, связанных с возмещение НДС у покупателя может быть меньше. Если между ним и посредником будет заключен договор на оказание посреднических услуг по поиску продавца необходимого товара.
В этом случае прямое движение денежных средств между покупателем и посредником произойдет только на сумму вознаграждения. Счета-фактуры же будут выставлены на имя покупателя. Один - на первоначальную стоимость товаров, другой – на сумму посреднического вознаграждения. Но при этом покупателю также будет известен поставщик товара. И комиссионер получит вознаграждение только в разовом порядке.
Налог с продаж
В соответствии со ст. 349 НК РФ стоимость товаров (работ, услуг), реализуемых комитентом по договору комиссии, признается объектом обложения налогом с продаж, если покупателями этих товаров являются физические лица (или индивидуальные предпринимателям, которые признаются физическими лицами в соответствии со статьей 11 НК РФ) и товары (работы, услуги) реализуются им за наличный расчет или с использованием расчетных или кредитных банковских карт. При этом реализуемые товары не должны быть включены в перечень товаров, освобождаемых от налогообложения в соответствии со ст. 350 НК РФ.
Если комиссионер реализует физическим лицам товары в регионе, где веден налог с продаж, и соблюдены условия статьи 349 НК РФ, необходимо обратиться к пункту 3 статьи 354 НК РФ согласно которой возникновение такой обязанности у комитента зависит от участия комиссионера в расчетах за товары (работы, услуги).
Если денежные средства от физических лиц за реализованный товар поступают непосредственно в кассу или на расчетный счет комиссионера, то обязанность по уплате налога с продаж и перечислению его в бюджет возлагается на комиссионера, который в этом случае признается налоговым агентом в соответствии со статьей 24 НК РФ. При этом сумма налога исчисляется с полной цены товара (работ, услуг), включающей вознаграждение комиссионера. Комиссионер отдает комитенту выручку от реализации, уменьшенную на сумму налога с продаж. Комитент при получении выручки от комиссионера налог с продаж не уплачивает, так как налог уже уплачен комиссионером.
При этом не имеет значения, какую систему налогообложения применяет комиссионер - общепринятую или упрощенную, потому что в данном случае происходит реализация товара, право собственности на который к комиссионеру не переходит, то есть это товар комитента. Сказанное означает, что комиссионер обязан исчислить и уплатить налог с продаж только в случае, если комитент является плательщиком этого налога. Если же комитент не является плательщиком налога (к примеру, малое предприятие, перешедшее на упрощенную систему налогообложения), то реализуемые комиссионером товары налогом с продаж не облагаются.
Включается ли в этом случае сумма налога с продаж в выручку комитента? Нет. Ведь налог оплачен комиссионером, и налоговая декларация представляется в налоговые органы им. Выручкой комитента будет сумма выручки, полученная комиссионером за реализованные покупателям товары без учета налога с продаж*.
Если денежные средства за реализованный товар поступают в кассу или на расчетный счет комитента (комиссионер не участвует в расчетах), то в соответствии с п. 3 ст.354 НК РФ налог с продаж в бюджет уплачивает комитент. При этом сумма налога исчисляется комитентом исходя из полной продажной цены товаров (работ, услуг).
Одновременно у комиссионера может возникать объект налогообложения по налогу с продаж с суммы комиссионного вознаграждения, если комитент является физическим лицом или индивидуальным предпринимателем, и вознаграждение выплачивается наличными денежными средствами или с использованием расчетных или кредитных банковских карт. При этом комиссионер должен являться плательщиком налога с продаж. Если он таковым не является, то комиссионное вознаграждение налогом с продаж не облагается.
В договоре комиссии комитент и комиссионер могут предусмотреть такой порядок расчетов: часть стоимости товаров (например, равную комиссионному вознаграждению) покупатель вносит в кассу комиссионера, а оставшуюся сумму - в кассу комитента. В этом случае каждая из сторон платит налог с продаж, исходя из той суммы, которая поступила в ее кассу.
При внесении комитентом наличных денежных средств в кассу комиссионера на оплату расходов, связанных с выполнением договора, отсутствует факт реализации товаров (работ, услуг) и соответственно отсутствует объект налогообложения налогом с продаж. Под датой реализации для целей исчисления налога с продаж понимается день поступления средств за реализованные товары на счета в банках или день поступления выручки в кассу либо день передачи товаров (работ, услуг) покупателю (п. 4 ст. 354 НК РФ). В тексте не указано, в каких случаях датой реализации признается день передачи товаров (работ, услуг) покупателю. По мнению автора, при оплате переданных покупателю товаров датой реализации для целей исчисления налога с продаж является день поступления денег в кассу или на счета в банках, а при оплате за товары авансом датой реализации признается день их передачи покупателю.
Опубликовано в журнале "Консультант" 18/2002
* Пример бухгалтерского учета налога с продаж при посреднических операциях читатель найдет на с. 39 «Консультанта» №6 за март 2002 г. в статье С.М. Джаарбекова «Новое о налоге с продаж».
