Некоторые налоговые риски при аренде организацией имущества у своего участника

На практике организации нередко арендуют какое-либо имущество у своих участников – недвижимость, оборудование, транспортные средства и т.п.

Заключение гражданско-правовых договоров (в т.ч. договоров аренды) между организацией и ее участником не запрещено, но иногда подчиняется специальному регулированию и/или может повлечь дополнительные риски. В том числе, нередко возникают налоговые риски и негативные налогово-правовые последствия.

Ситуация осложняется тем, что в большинстве случаев организация и ее участник являются или могут быть признаны взаимозависимыми лицами (если не по критериям в п. 2 ст. 105.1 НК РФ, то на основании п.п. 1, 7 ст. 105.1 НК РФ).

Рассмотрим некоторые налоговые риски при аренде организацией имущества у своего участника¹.

I. Налоговый контроль за ценой

Нельзя забывать, что налоговые органы во многих случаях вправе проводить налоговый контроль за ценами в сделках и, соответственно, пересматривать такие цены для целей налогообложения.

Если упрощенно, то можно выделить два направления налогового контроля за ценами:

1. В порядке Раздела V.1 НК РФ, в отношении контролируемых сделок (ст. 105.14 НК РФ).

2. На основании ст. 54.1 НК РФ и правовой позиции, изложенной в п. 3 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 16.02.2017)².

Под критерии контролируемых сделок (ст. 105.14 НК РФ) – первое направление из вышеназванных – договоры аренды между организацией и ее участником обычно не подпадают, в частности, в связи с недостижением порога доходов (п. 3 ст. 105.14 НК РФ).

А вот налоговый контроль за ценами на основании ст. 54.1 НК РФ и правовой позиции, изложенной в п. 3 Обзора, утв. Президиумом Верховного Суда РФ 16.02.2017, – гораздо менее формализованный и не имеет четких нормативных критериев и условий. В связи с этим, попасть под такой контроль можно во многих случаях и по многим признакам. В частности, налоговый орган может усмотреть необоснованную налоговую выгоду/недопустимую минимизацию налогообложения в связке «организация-участник», если у организации завышенные расходы по договору аренды уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, облагаемую по основной налоговой ставке 25%, а у участника-ИП поступления по договору аренды увеличивают налоговую базу по УСН с налоговой ставкой 6%. Применительно к связке «организация-участник» и при завышенных арендных платежах, это может быть расценено как необоснованная налоговая выгода/недопустимая минимизация налогообложения за счет существенной разницы в налоговых ставках.

Итак, налоговый орган может для целей налогообложения переоценить/пересмотреть размер арендных платежей (до рыночного уровня) на основании ст. 54.1 НК РФ и с учетом п. 3 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 16.02.2017). Практики по данному направлению достаточно много.

Правоприменительная практика по данному направлению свидетельствует, что такой пересмотр цены для целей налогообложения может осуществляться налоговыми органами при проведении камеральных или выездных налоговых проверок, без обязательного соблюдения принципов и положений Раздела V.1 НК РФ (соответственно, и за рамками контролируемых сделок по ст. 105.14 НК РФ), а только лишь при доказывании нереальности/нерыночности, искажения цены сделки и получения в связи с этим стороной/сторонами сделки необоснованной налоговой выгоды (такая позиция в той или иной степени отражена, например, в п. 3 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 16.02.2017), Определениях Верховного Суда РФ от 22.07.2016 № 305-КГ16-4920 по делу № А40-63374/2015, от 22.11.2016 № 306-КГ15-16059 по делу № А49-13370/2014, от 25.12.2017 № 301-КГ17-18008 по делу № А79-8358/2016, Письмах ФНС России от 16.09.2014 № ЕД-4-2/18674@, от 27.11.2017 № ЕД-4-13/23938@, от 05.07.2023 № БВ-4-7/8532, Письме Минфина России от 25.02.2016 № 03-01-11/10321, Постановлениях Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 31.01.2024 № Ф04-6121/2023 по делу № А67-115/2023, от 05.04.2019 № Ф04-1167/2019 по делу № А70-7658/2018, Постановлениях Арбитражного суда Московского округа от 17.07.2025 № Ф05-8007/2025 по делу № А40-282446/2024, от 04.09.2018 № Ф05-13145/2018 по делу № А40-213158/2017, Постановлениях Арбитражного суда Поволжского округа от 09.09.2024 № Ф06-6707/2024 по делу № А12-27435/2023, от 26.07.2024 № Ф06-5741/2024 по делу № А12-26288/2023, от 20.06.2023 № Ф06-5123/2023 по делу № А12-25061/2022, от 27.03.2024 № Ф06-698/2024 по делу № А65-18430/2023, от 15.03.2022 № Ф06-15514/2022 по делу № А55-4010/2021, от 16.04.2019 № Ф06-45624/2019 по делу № А65-27931/2018, от 15.11.2017 № Ф06-25851/2017 по делу № А55-25319/2016, Постановлении Арбитражного суда Уральского округа от 06.06.2019 № Ф09-3011/19 по делу № А76-19287/2018, Постановлениях Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 18.11.2024 № Ф02-5008/2024 по делу № А78-2150/2023, от 18.02.2021 № Ф02-6685/2020 по делу № А19-12789/2019, Постановлении Арбитражного суда Центрального округа от 29.11.2022 № Ф10-5090/2022 по делу № А08-4006/2021, Постановлении Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 04.10.2024 № Ф01-2258/2024 по делу № А28-10257/2023, Постановлении Арбитражного суда Северо-Западного округа от 18.06.2025 № Ф07-4588/2025 по делу № А21-3101/2024 и др.; косвенно эта позиция также нашла подтверждение в Решении Верховного Суда РФ от 01.02.2016 № АКПИ15-1383, Апелляционном определении Верховного Суда РФ от 12.05.2016 № АПЛ16-124 и др.).

Практика по этому направлению налогового контроля за ценами складывается только в случаях многократного искажения/отклонения цены в сделках от рыночной цены (на это обратил внимание и Верховный Суд РФ в вышеуказанном Обзоре), с обязательным наличием какого-либо дополнительного «негативного» признака. Таким дополнительным признаком в большинстве прецедентов по этому направлению налогового контроля за ценами является взаимозависимость сторон сделки (т.е. стандартной для этого направления налогового контроля за ценами является совокупность обстоятельств «многократное искажение цены + взаимозависимость сторон сделки»).

Пересматривая для целей налогообложения цены сделок/договоров (до их рыночного уровня), налоговый орган может исключить соответствующую часть учтенных расходов или же, напротив, увеличить налогооблагаемые доходы и, соответственно, доначислить налог, начислить пени, наложить штраф.

Понятно, чтобы исключить такие налоговые риски конкретно по этому направлению налогового контроля за ценами, не следует существенно отклоняться от рыночного уровня при заключении договоров аренды между организацией и ее участником. При этом налогоплательщик должен быть всегда готов обосновать налоговому органу рыночный размер арендных платежей (или хотя бы несущественное отклонение от рыночного уровня)³. Очень вероятно, что налоговый орган будет интересоваться этим вопросом в отношении сделок/договоров между организацией и ее участником, запрашивать информацию, пояснения, обоснование цены и т.д.

II. Экономическая обоснованность (оправданность) и документальная подтвержденность расходов по аренде. Проверка договора аренды на деловую цель.

1. Согласно ст. 252 НК РФ обязательными критериями для учета расходов по налогу на прибыль являются их экономическая обоснованность (оправданность) и документальная подтвержденность. Эти же критерии применяются и при учете расходов по УСН (п. 2 ст. 346.16 НК РФ во взаимосвязи с п. 1 ст. 252 НК РФ).

Таким образом, учитываемые для целей налогообложения расходы должны быть экономически обоснованными (оправданными) и документально подтвержденными.

Налоговые органы весьма часто проверяют обоснованность и документальную подтвержденность учтенных организацией расходов по договорам/сделкам с взаимозависимыми лицами, в частности, с участниками организации.

Например, применительно к аренде организациями автомобилей, оценка экономической обоснованности и документальной подтвержденности расходов прослеживается в следующей практике: Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.10.2020 № 14АП-503/2020 и Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 04.02.2021 № Ф07-16335/2020 по делу № А05-7033/2019, Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.04.2022 № 13АП-1941/2022 по делу № А56-70245/2021, Письма Минфина России от 24.10.2022 № 03-03-06/1/102614, от 23.03.2020 № 03-11-11/22261 и др. Это просто как пример.

2. Кроме того, при оценке налоговых последствий сделки и связанной со сделкой налоговой выгоды (у одной или обеих ее сторон) одним из важных аспектов является выявление деловых (экономических) причин и целей сделки⁴.

Напомним, критерий наличия деловой цели в действиях и операциях налогоплательщика является одним из важнейших при оценке обоснованности налоговой выгоды (п.п. 3, 5, 9 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»).

Весьма сложно дать универсальное определение деловой цели. Но в самых общих чертах ее можно описать в качестве неких «неналоговых» причин, мотивов или обстоятельств (экономического, коммерческого, финансово-хозяйственного, организационного и т.д. характера), которые в условиях реального и разумного делового оборота обуславливают (предопределяют, объясняют) те или иные действия и операции хозяйствующего субъекта.

Обратим внимание: недостаточно просто назвать некие деловые (экономические) цели сделки. Нужно быть готовым привести аргументы, расчеты, факты в подтверждение весомости такой цели.

При этом нельзя забывать, что налоговая выгода (минимизация налогообложения) не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели и в принципе не может являться главной (основной) целью, преследуемой налогоплательщиком (пп. 1 п. 2 ст. 54.1 НК РФ, п. 9 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 № 53). Иными словами, налоговый мотив не должен доминировать при совершении сделки. Налоговая выгода может быть только попутной, «побочной» целью, наряду с реальными деловыми целями сделки.

При разрешении вопроса о том, что именно являлось основной целью операции (достижение деловой цели, получение экономического эффекта или уменьшение налоговой обязанности), необходимо оценивать, совершил бы налогоплательщик эту операцию исключительно по мотивам делового характера в отсутствие налоговых преимуществ (п. 25 Письма ФНС России от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@).

Соответственно, налогоплательщик должен быть всегда готов подтвердить и пояснить налоговому органу экономическую обоснованность (оправданность), документальную подтвержденность учтенных расходов и деловую цель договора аренды, особенно по сделкам/договорам с взаимозависимыми лицами (в т.ч. в связке «организация-участник»).

Например, если вернуться к упомянутой выше ситуации аренды организацией автомобиля, организация должна подтвердить:

а) реальное использование/задействование данного автомобиля в своей коммерческой деятельности (помимо договора аренды и акта приема-передачи автомобиля, в необходимых случаях должны оформляться путевые листы или же, если оформление путевых листов не является обязательным, должна быть иная документальная фиксация использования автомобиля – например, маршрутные листы, журналы учета эксплуатации/использования автомобиля и т.п.);

б) деловые цели и экономическую обоснованность аренды автомобиля (например, в связи с нехваткой собственных транспортных средств и нецелесообразностью/невозможностью приобретения необходимого транспортного средства в собственность);

в) рыночные условия аренды.

III. Налоговые риски переквалификации получаемых участником от организации выплат по договору аренды в дивиденды участника, с соответствующим пересчетом налогов, начислением штрафов и пеней.

Например, если участник – физическое лицо имеет статус ИП и применяет УСН с налоговой ставкой 6%, в т.ч. в отношении получаемых от организации арендных платежей, то очевидно, что такая налоговая нагрузка существенно ниже, нежели налоговая нагрузка в отношении дивидендов участнику – физическому лицу (НДФЛ по налоговой ставке 13-15% – п. 6 ст. 210, п. 1.1 ст. 224 НК РФ). Кроме того, дивиденды не учитываются организацией в расходах для целей налогообложения (п. 1 ст. 270 НК РФ), а расходы по договорам аренды – в большинстве случаев учитываются.

Соответственно, налоговый орган может искать здесь признаки необоснованной/недопустимой минимизации налогообложения и получения необоснованной налоговой выгоды (путем подмены дивидендов выплатами по договору аренды). Это также связано с оценкой деловой цели договора аренды.

Правоприменительная практика свидетельствует, что налоговые органы иногда проводят такую переквалификацию различных «недивидендных» платежей в дивиденды (Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 09.01.2018 № 07АП-9756/2017 и Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 26.04.2018 № Ф04-1021/2018 по делу № А02-553/2017, Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 14.02.2023 № 02АП-5839/2022 и Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 20.06.2023 № Ф01-2838/2023 по делу № А82-10271/2021, Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 31.01.2019 № Ф07-17466/2018 по делу № А26-3394/2018 и др.).

На исключение этих налоговых рисков будут работать те же факторы, которые мы отразили в разделах I и II настоящего материала (аренда и арендные платежи должны быть экономически обоснованными (оправданными), документально подтвержденными и не должны существенно отклоняться от рыночного уровня; при этом аренда должна быть обусловлена реальными деловыми целями и экономическими причинами – см. подробнее разделы I и II настоящего материала).

В настоящем материале мы не ставили цель рассмотреть все возможные налоговые риски при аренде организацией имущества у своего участника. Рассмотрели кратко только основные, на наш взгляд, налоговые риски и возможные налоговые последствия⁵.

По вопросам консультирования и юридической помощи обращайтесь – azhigachev1982@mail.ru

Telegram - @azhigachev1982

---